23) 『経済白書』（1995）p. 181では、「広義償却額＝貸出金償却＋債権償却特別勘定繰入＋債権売却損＋支援損失＋出資損失」としている。
24）�葛､同債権買取機構は、不動産担保付債権の買取りや、担保不動産の売却等を行う組織として、93年１月に民間金融機関の出資により設立された。内容については、「銀行局金融年報」や翁（1993）第６章が詳しい。　
　97年３月までに債権額面13.6兆円を出資金融機関から5.4兆円で購入しており、両者の差額の8.2兆円が金融機関（保険会社を含む）において損失処理された。

25）「早期是正措置」の導入時期を98年４月とすることは、健全性確保法附則第２条第３項で定められている。
26) 脚注18の金融検査と同様、「金融監督庁設置法」が施行されれば、大蔵大臣に代わって金融監督庁長官がこの責務を負うことになる。
27）従来の銀行法の規定をみると、大蔵大臣は業務停止命令を出すことができたが、その基準については明記されていなかった。これに対し、改正銀行法では、自己資本比率に基づくことが明記されている。
28) 改正された銀行法は、第26条で、「大蔵大臣は……経営の健全性を確保するための改善計画の提出を求め、若しくは提出された改善計画の変更を命じ、又はその必要の限度において、期限を付して業務の全部若しくは一部の停止を命じ、若しくは財産の供託その他監督上必要な措置を命じることができる」と大枠を定めている。
29）自己査定を義務付けた規定は、銀行の場合、銀行局長通達「普通銀行の業務運営に関する基本事項等について」の「第１経営関係２経営管理（３）資産の自己査定のあり方」として　今回盛り込まれた。具体的には、銀行に対し、「各決算期（中間決算期を含む。）において、……自らの資産を検討・分析して、回収の危険性又は価値の毀損の度合に応じて分類区分すること（以下「自己査定」という。）が必要である」としている。　
　また、同通達の「第５経理関係１決算経理基準（１）経理処理の原則ロ」は、「資産の評価は、自己査定結果を踏まえ、商法、企業会計原則等及び下記に定める方法により各行が定める償却及び引当金の計上基準に従って実施するものとする」と改正された。　
　このほか、「第５経理関係１決算経理基準（３）資産の評価及び償却イ貸出金及び貸出金に準ずるその他の債権の評価」では、回収不能額について直接・間接に償却すること、回収に重大な懸念があり損失が見込まれる貸出金等については必要額を間接償却すること、などを盛り込んでいる。
30）第三区分に属する金融機関でも含み益がある場合等には業務の停止を命じない一方、第三区分に属さない金融機関でも含み損がある場合等には業務停止命令を出すことがある（改正「銀行法施行規則」第21条の３）。このように、自己資本比率に関する区分と措置とは、厳密には対応していない。
31）「中間取りまとめ」では、公表された自己資本比率だけではなく、「当局が検査し金融機関や公認会計士との協議を経て認識された自己資本比率」が発動の基準となる場合があることも明記されている。このため、自己査定と検査による資産査定の結果が大きく食い違う場合には、市場関係者が知る前に措置が発動されるケースもあり得る。
32）ただし、「中間取りまとめ」は、金融機関が命令された措置内容について、「業務の一部又は全部の停止」を除き、預金者に不測の動揺を生じさせないという観点から、原則非公表が適当としている。
33）「金融システム改革のプラン」と同じ日に行われた金融制度調査会の答申「我が国金融システムの改革について」では、「早期是正措置」を金融システムの健全性の確保にあたっての一施策としている。

34) 銀行の場合、「株式会社の監査等に関する商法の特例に関する法律」第２条の適用を受け、会計監査人（第４条により公認会計士または監査法人でなければならない）による監査が義務付けられている。また、有価証券報告書を提出する必要のある銀行は、証券取引法第193条の２第１項により、有価証券報告書関連の財務諸表について、公認会計士または監査法人の監査証明を受けなければならない。　
　なお、信用金庫、労働金庫や信用組合については、健全性確保法により、一定規模以上（96年12月の政令によれば預金および定期積金総額が２千億円以上。但し員外預金比率15％未満の信用組合は除く）には会計監査人による会計監査が新たに義務付けられることになった。

35）97年７月に改正された「決算経理基準」（脚注29参照）が求めている償却の考え方も、これと同じと考えられる。
36） 資産査定の担い手が金融機関自身となることにより、査定の基準が甘くなる恐れもある。しかしながら、�@今後の金融検査で自己査定がチェックされること、�A監査人の専門性に対する期待が高まり、金融機関の自己査定チェックも含めてその責任が重くなるとみられること、等から、時の経過とともに自己査定への信頼感は高まることとなろう。　
　なお、公認会計士協会のガイドラインの中でも、「検査当局の検査結果は、監査上の参考として常に注意を払う必要がある」としている。
37）佐和（1997）p. 34は、査定の手続きについて、「貸出先ごとに貸出金額、貸出の目的、貸出先の企業内容(バランスシート、損益計算書）などをコンパクトなかたちでまとめた『ラインシート』をあらかじめ銀行に提出させて、その内容をチェックした後、検査員・考査員が銀行の貸出責任者と議論　することによって、貸出ごとにその健全性を判断していくという方法をとっている」としている。この「ラインシート」は、基準日の貸出金をベースに作成される。

38）高橋（1994）の「はしがき」にも「債権償却の実際の取扱は、基本的には法人税基本通達に基づき行われることが多い」と述べられている。
39）脚注６にもあるとおり、無税償却の基準は「法人税基本通達」に明記されている。概要については、高橋（1994）第２章が詳しい。　
　なお、無税償却の制度について、翁（1993）第６章は、「引当金に対する無税枠が節税インセンティブとして働き、金融機関はできるだけ無税の枠内に引当金をとどめようという傾向になりがちであった」と指摘している。
40) もっとも、94年２月、政府の総合経済対策に、「不良資産の処理促進」が盛り込まれたのを受けて、大蔵省銀行局長は通達「『金融機関の不良資産問題についての行政上の指針』について」を発出し、「引当制度の運用を改善し、貸倒れに至つていないものの回収に危険のある債権についても、金融機関自らの判断によりリスクに応じた必要な引当が行われるようにする」とした。この結果、94年３月期決算以降、有税償却が拡大した可能性がある（ただし、有税償却額は開示の対象外のため、検証は難しい）。
41）不良債権償却証明制度は、97年７月の大蔵省大臣官房金融検査部長通達「『不良債権償却証明制度等実施要領について』通達の廃止について」により廃止された。　
　また、従来は銀行局長通達「普通銀行の業務運営に関する基本事項等について」の「第５経理関係１決算経理基準（３）資産の評価及び償却イ貸出金の償却」の中で、「有税償却する貸出金については、その内容をあらかじめ当局に提出するものとする」との規定があったが、97年７月の同通達改定で、当該規定は削除された。
42）前章（２）で述べたとおり、金融検査後には、銀行局通達により損失発生が認められている部分について償却することが義　務付けられていたが、金融検査の間隔が長い金融機関もみられる中で（前掲図表13参照）、金融検査後の情勢変化が償却に反映されていなかった可能性を否定できない。
43）日本公認会計士協会のガイドラインについて、必ずしも明瞭な基準が示されていないとの声も報じられている。また、実際に新方式を適用する段になれば、公認会計士の間で議論が分かれる点も出てくる可能性がある。こうした点を解決するためには、ノウハウを蓄積するための期間が必要となるとみられる。
44）日本銀行の考査とは、日銀当座預金取引先との約定に基づいて金融機関の調査を行うもので、資産査定と類似の債権評価を実施している。武藤・白川（1993）p. 210に詳しい。　
　なお、98年４月から施行される新しい日本銀行法は、第44条で考査に法律的根拠を与えている。

45）少なくとも破綻した金融機関の報道をみる限りでは、担保価値等のチェック体制等が甘かった事例が目立つ。

46）米国の早期是正措置については、日本銀行月報（1992年12月号）、翁（1993）第３章、GAO（米国の会計検査院、1996）等に詳しい。
47）我が国では、今後、実態と乖離した会計報告を行った金融機関経営者や会計監査人の責任が厳しく問われる可能性があるため、中長期的には、厳格な監査を行うことが一般化することが考えられる。

　　本稿第２章では、我が国でも「不良債権」についての民間金融機関によるディスクロージャーが、対象債権でみても、開示金融機関でみても、最近広がってきていることを示した。開示される「不良債権」額がそのまま損失額に直結するものではないとしても、信用を基盤とする金融機関は、「不良債権」額の圧縮に向けて努力する意欲を高めるとみられる。実際、会計上の不良債権処理額も、既にみたようにかなりの規模に達している。
　また、第３章では、「早期是正措置」が98年４月から導入される予定にあり、98年３月期決算から回収可能性の基準による不良債権処理が制度化されることを指摘した。これに伴い、各金融機関により“回収可能性が低い”と判断された不良債権は、原則償却されることとなる。さらに、こうした不良債権処理の適正性について、まず会計監査人がチェックし、次いで金融監督庁（98年半ばに新設される予定）等の公的機関がチェックする仕組みも導入される。
　こうした会計面での制度改革を、不良債権処理の上でも有意義なものとするためには、まず、金融機関が適確な自己査定を積み重ねていくことが大切である。また、重要性が高まるとみられる会計監査人も、決算内容をしっかりと確認することを通じて、新しい制度に対する市場の信頼を着実に勝ち取っていくことが必要であろう４８）。
　また、今後、さらに不良債権処理を進める上では、債権回収のスキルの向上も課題となると思われる。我が国でも、旧住専７社の債権を引継いだ�鰹Z宅金融債権管理機構が回収不能とみられていた�Y分類資産から一部回収に成功したとの報道も聞かれるなど、不良債権回収のノウハウが蓄積されつつあるとみられる。こうしたノウハウを社会全体で活用できるような仕組みを構築していくことも、今後の検討課題となる可能性があろう４９）。
　21世紀を目前に控え、日本の金融機関は、日本版ビッグバンに伴う多くの改革を実施し、21世紀の我が国経済を支える優れた金融システムを作り上げることが期待されている。それらを成功させるためには、一日も早く後ろ向きの「不良債権」処理を終え、前向きの役割に専念できる体制を整えることが望まれる。

48）「中間取りまとめ」は、米国の早期是正措置が不良債権処理に概ね目処がついたとされる時期に導入されたのに対し、我が国では、「金融機関全体としては不良債権の処理が進んでいるもののなお状況は区々であり、制度導入時の環境は異なるとの見方がある」と指摘している。また、不良債権処理を、金融ビッグバンによる金融・資本市場活性化策と同時に進めることをも勘案し、同措置の導入が「実体経済に大きな悪影響が生ずることのないよう配慮することも必要である」としている。　
　このように、新制度の運用にあたっては、徒らに不安を煽ることがないよう目配りする必要があろう。しかしながら、所期の目的である市場の信頼感を高めることも忘れてはならず、両立を図ることが求められている。
49）その際には、債権の流動化・証券化や、回収の専門家の育成等の手法が選択肢となるかも知れない。